Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Nepeněžní příjem poskytnutý zaměstnanci - jeho osvobození a zdanění

1.11.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

8.5
Nepeněžní příjem poskytnutý zaměstnanci – jeho osvobození a zdanění

Ing. Ivan Macháček

V příspěvku se zaměříme na nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem (zaměstnanecké benefity v nepeněžní formě). To znamená, že zaměstnavatel neposkytuje tento benefit předáním peněžních prostředků zaměstnanci, ale formou věcného plnění. Budeme se věnovat podmínkám pro osvobození tohoto nepeněžního plnění u zaměstnance od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 ZDP, přičemž v některých ustanoveních § 6 odst. 9 ZDP se váže osvobození od daně z příjmů na poskytování plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb, a u zaměstnavatelů, kteří tento fond netvoří, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo z výdajů (nákladů), které nejsou u zaměstnavatele výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pokud výše uvedené nepeněžní plnění zaměstnavatele nesplní podmínku pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance a dojde ke zdanění plnění zaměstnavatele u zaměstnance, bude nepeněžní příjem zaměstnance rovněž zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Stanovení měsíční zálohy na daň u zaměstnance pak proběhne ze superhrubé mzdy.

Odborný rozvoj zaměstnanců

  • Podle znění § 6 odst. 9 písm. a) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozena nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s odborným rozvojem zaměstnanců (prohloubení a zvýšení kvalifikace) související s předmětem činnosti zaměstnavatele anebo vynaložená na rekvalifikaci zaměstnanců podle zákona o zaměstnanosti. Toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem.

Pokud poskytne zaměstnavatel zaměstnanci nepeněžní plnění na jeho prohloubení nebo zvýšení kvalifikace, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, nemůže zaměstnanec využít znění § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, ale může využít znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

Příklad 1

Zaměstnavatel se dohodne se zaměstnancem, že si zvýší kvalifikaci formou dálkového magisterského studia na soukromé vysoké škole managementu a zaměstnavatel uhradí poplatky za studium. Zvýšení kvalifikace zaměstnance souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Ve smyslu zákoníku práce je sjednána kvalifikační dohoda včetně vymezení práv a hmotného zabezpečení zaměstnance.

Varianta A – nepeněžní plnění zaměstnavatele

Zaměstnavatel zaplatí příslušné poplatky za studium přímo vysoké škole. Čas věnovaný zvyšování kvalifikace je považován za překážku v práci na straně zaměstnance. Zaměstnanci přísluší od zaměstnavatele při zvyšování kvalifikace pracovní volno s náhradou mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku specifikované v § 232 ZP. U zaměstnance půjde o nepeněžní příjem, který je podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP osvobozen od daně z příjmů. Náhrada mzdy však bude podléhat zdanění ze superhrubé mzdy i odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na zvýšení kvalifikace zaměstnance jsou daňovým výdajem podle znění § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 3.

Varianta B – peněžní plnění zaměstnavatele

Zaměstnavatel proplácí zaměstnanci z pokladny zaplacené školné, které zaměstnanec zaplatí vždy na příslušný semestr. U zaměstnance půjde o zdanitelný peněžní příjem, jehož zdanění proběhne ze superhrubé mzdy. Tento peněžní příjem se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na zvýšení kvalifikace zaměstnance jsou daňovými výdaji zaměstnavatele podle znění § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 3. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelné částky zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad.

Příklad 2

Zaměstnanec, který je zaměstnán u firmy ve finančním oddělení, se rozhodl zvýšit svou kvalifikaci návštěvou kursů sportovního trenéra. Zaměstnavatel uhradí zaměstnanci kurs formou nepeněžního plnění zaplacením pořádající sportovní agentuře.

U zaměstnance nelze uplatnit § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, protože zvýšení kvalifikace nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Protože však jde o nepeněžní plnění zaměstnavatele, může se na zaměstnance vztahovat § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a toto nepeněžní plnění bude osvobozeno u zaměstnance od daně z příjmů, pokud u zaměstnavatele půjde o nedaňový výdaj. Tato skutečnost je u zaměstnavatele splněna, protože na zaměstnavatele se vztahuje § 25 odst. 1 písm. h) ZDP bod 2 a zaměstnavatel nemůže nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci na zvýšení kvalifikace, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, uplatnit jako daňový výdaj.

V případě, že by zaměstnavatel uhradil kurs formou peněžního plnění přímo zaměstnanci na základě předložení dokladu o zaplaceném kurzovném, bylo by daňové řešení jiné. U zaměstnance by nebylo možno uplatnit ani § 6 odst. 9 písm. a) ZDP ani § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, protože jednak zvýšení kvalifikace nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele a jednak se jedná o peněžní plnění. U zaměstnance tak půjde o zdanitelný peněžní příjem. Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na zvýšení kvalifikace zaměstnance by mohly být daňovými výdaji podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 5, pokud se k peněžní úhradě zaměstnanci zavázal zaměstnavatel např. v pracovní smlouvě nebo jiné smlouvě uzavřené s pracovníkem. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelné částky zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad.

Stravování zaměstnanců

  • Podle znění § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je od daně z příjmů osvobozena hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů, a to bez ohledu na výši poskytnutého příspěvku zaměstnavatelem na toto stravování; toto osvobození se však nevztahuje na peněžité plnění zaměstnavatele zaměstnancům.

Nealko nápoje

  • Podle znění § 6 odst. 9 písm. c) ZDP je od daně z příjmů osvobozena hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, přičemž toto osvobození se váže na plnění zaměstnavatele ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů (nákladů).

Zdravotnictví, rekreace, sport, knihy

  • Podle znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP je od daně z příjmů osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníku z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů:

    1. ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení,
    2. ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,
    3. ve formě příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,
    4. ve formě příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50% plochy.

Podle § 6 odst. 3 ZDP se příjmem zaměstnance rozumí i plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) a písm. e) ZDP poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance.

V pokynu GFŘ č. D-22 k § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP se uvádí, že plnění pro rodinné příslušníky pro daňové účely může zaměstnavatel založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i např. na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu (např. podle vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů).

Mezi tato nepeněžní plnění zaměstnavatele poskytovaná jeho zaměstnancům patří např.:

  • zakoupení vstupenek na kulturní pořady vč. vstupenek na různá vystoupení tuzemských a zahraničních kulturních osobností,

  • zakoupení vstupenek resp. permanentek do sportovních zařízení (fitness centra, aquaparky, bowling, tenis, golf apod.),

  • zakoupení masáží ve zdravotnickém, tělovýchovném nebo sportovním zařízení, popř. v rámci příspěvku na rekreaci,

  • zakoupení vstupenek nebo permanentek do divadla,

  • zakoupení vstupenek na sportovní akce,

  • úhrada tuzemské a zahraniční rekreace cestovní kanceláři,

  • poskytnutí poukázek na nákup zdravotnického zboží (vitaminy), nebo na poskytnutí služby ve zdravotnickém zařízení nehrazené zdravotní pojišťovnou, rehabilitace, zdravotní obuvi, dioptrických brýlí,

  • zakoupení knih dle výběru zaměstnance anebo zaplacení vybraných knih zaměstnancem v knihkupectví včetně dětských knih apod.

Zákon o daních z příjmů neomezuje výši tohoto příspěvku zaměstnavatele. Limitující pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti je pouze částka 20 000 Kč nepeněžního plnění zaměstnavatele v souvislosti s poskytnutím příspěvku na tuzemskou a zahraniční rekreaci či zájezd.

Příklad 3

Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci v rámci benefitu poukaz pro dvě osoby na týdenní zájezd do Španělska ve výši 25 000 Kč formou zakoupení zájezdu v cestovní kanceláři.

Částka 20 000 Kč bude u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Při stanovení superhrubé mzdy bude připočten v měsíci poskytnutí poukazu nepeněžní příjem 5 000 Kč k hrubé mzdě zaměstnance a rovněž bude připočtena částka pojistného hrazeného zaměstnavatelem ze zdanitelného příjmu 34 % z 5 000 Kč = 1 700 Kč.

U zaměstnavatele půjde o daňově neuznatelný výdaj podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP bod 1. Daňovým nákladem zaměstnavatele však bude podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného nepeněžního příjmu zaměstnance (částka 1 700 Kč).

Problematika nového příspěvku zaměstnavatele na tištěné knihy (zaveden zákonem č. 170/2017 Sb.) byla předmětem příspěvku projednávaného na KOOV pod číslem 616/24.01.18, který byl bez rozporu uzavřen ke dni 24. 1. 2018. Z toho příspěvku a stanoviska GFŘ k návrhům předkladatelů vyplývají možné varianty poskytnutí příspěvku zaměstnavatele, u kterých bude naplněna možnost daňového osvobození příspěvku zaměstnavatele dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP bod 4:

  1. Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci poukázky (ať již v listinné či elektronické podobě), které bude možné v příslušných knihkupectvích vyměnit za tištěné knihy, přičemž taková forma nejvíce naplní podmínky daného ustanovení;
  2. Zaměstnavatel zajistí u prodejce knih pro zaměstnance možnost výběru knih s tím, že faktura za tyto knihy bude vystavena prodejcem knih přímo zaměstnavateli – v tomto případě je stále zachován nepeněžní charakter příspěvku;
  3. Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci přímo tištěné knihy, které sám zakoupil.

Prokázání splnění zákonných podmínek pro osvobození dle § 6 odst. 9 ZDP je plně na straně zaměstnavatele. Tyto závěry KOOV je možné aplikovat i v situaci, kdy zaměstnavatel nehradí celou hodnotu knihy a zaměstnanec se na její úhradě částečně podílí, a to za předpokladu, že se nebude jednat o hotovostní nákup knih přímo poplatníkem, tzn. nepůjde o následné proplacení (či poskytnutí příspěvku zaměstnavatele) na základě předloženého paragonu poplatníkem.

Dary

  • Podle znění § 6 odst. 9 písm. g) ZDP je od daně z příjmů osvobozena hodnota nepeněžního bezúplatného plnění (daru) do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance – podmínkou je, že plnění zaměstnavatele je poskytováno z FKSP, za obdobných podmínek ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů (nákladů).

Příklad 4

Zaměstnavatel poskytuje ze sociálního fondu podle vnitřního předpisu svým zaměstnancům následující nepeněžní dary:

  • při narození dítěte částku 4 000 Kč formou novorozenecké výbavičky,

  • dárkový balíček v hodnotě 3 000 Kč při dosažení 45, 50, 55 a 60 let věku zaměstnance.

Zákon o daních z příjmů se v § 6 odst. 9 písm. g) ZDP odvolává na znění vyhlášky o FKSP, ve které se v § 14 uvádí, že z fondu lze poskytovat zaměstnancům věcné nebo peněžní dary:

a) za mimořádnou aktivitu ve prospěch zaměstnavatele při poskytnutí osobní pomoci při požáru, živelní události a při jiných mimořádných případech a za aktivitu humanitárního a sociálního charakteru a péči o zaměstnance a jejich rodinné příslušníky;

b) při pracovních výročích 20 a každých dalších 5 let trvání pracovního nebo služebního poměru u zaměstnavatele; do pracovního výročí lze započítat i dobu trvání pracovního poměru u jiných zaměstnavatelů. Do pracovních výročí nelze zahrnout dobu výkonu práce konané na základě dohody o práci konané mimo pracovní poměr;

c) při životních výročích 50 let a každých dalších 5 let věku;

d) při prvním odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího